个税修正案中需要 进一步明确的几个问题
作者系北京国家会计学院财税政策与应用研究所所长、教授
个税起征点的调整需要综合考虑职工收入水平、物价变动水平和居民消费水平。2017年城镇居民人均可支配收入36396元，月均3033元，城镇居民人均消费支出24445元，月均消费支出2037元，考虑一定的赡养支出和储蓄率，目前5000元的费用扣除已较为充分地覆盖了相关生活费用。
8月17日下午，十三届全国人大常委会第十一次委员长会议召开，委员长建议在8月27日至31日举行的十三届全国人大常委会第五次会议审议个人所得税法修正案（草案）。根据修正案（草案），新的个人所得税税率将自2019年1月1日起施行，而在2018年10月1日至2018年12月31日，工薪所得可先行适用5000元起征点（不进行专项附加扣除），经营所得可先行适用新税率表。由此可见，个人所得税改革已成必然的趋势。
自6月29日，中国人大网公布个人所得税法修正案（草案）审议稿之后，截至7月28日，共收到23万多条意见。社会对于此次个人所得税改革高度关注，其中有几个问题需要进一步明确。
一、5000元的标准扣除是否过低的问题。
我国1980年出台个税法时，制定了每月800元的起征点，此后在2006年、2008年、2011年经历了三次上调，依次上调至每月1600元、2000元、3500元。随着百姓收入和消费水平的提高，提高个税起征点的呼声也越来越高。
提高起征点会使我国缴纳个税的人口数量明显减少，上一轮个税修法在实施之初，伴随起征点提高，我国个税调节覆盖的社会成员数仅有2400余万人，仅略高于全国总人口数的2%。从收入占比上去对比，我国2017年个人所得税为11966亿元，占当年全部税收收入的比例为8.29%。而发达国家个税占当年全部税收收入比例，要远超8.29%。虽然纳税人均有提高扣除以达到减税的意愿，但为防止个税走向边缘化，还需要为综合个税改革留有一定的改革空间。
个税起征点的调整需要综合考虑职工收入水平、物价变动水平和居民消费水平。2017年全国不同岗位就业人员月平均工资5132元，收入较高的东部地区月平均工资为5630元，在这基础上还需要考虑五险一金的个人扣除部分。2017年城镇居民人均可支配收入为36396元，月均3033元，城镇居民人均消费支出24445元，月均消费支出2037元，考虑一定的赡养支出和储蓄率（2017年居民储蓄率为7.7%，即月均233元），目前5000元的费用扣除已较为充分地覆盖了相关生活费用。
此外，还需考虑此次税改增加了子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等与人民群众生活密切相关的专项附加扣除，更减轻了家庭在教育医疗方面的负担。因此，个税起征点暂定5000元，还是能够与收入水平相对匹配的。但也应该看到世界个税改革的另一种趋势，即大幅提高标准扣除，减少专项扣除，因此，未来我们还需均衡标准扣除与专项扣除间的关系。
同时还应考虑到此次综合将劳务报酬、稿酬、特许权使用费合并计税，对于有多种收入来源的纳税人扣除相对减少了，税负有可能上升，因此还需在深化综合计税时考虑以上的因素。
二、全年一次性奖金优惠计税政策是否保留的问题。
所谓的全年一次性奖金计税，指的是在工资、薪金以外，一个纳税人一年可以享受一次优惠税率的计税方法。具体的操作是将全年一次性奖金平均到12个月，用其商数适用相关的税率计税，由于商数所对应的税率与总额对应的税率相比较更低，因此纳税人可以获得相应的税收优惠。该政策尤其适用于年终奖及年薪制的发放。
此次个人所得税法的修正案中提出了综合计税的概念，即将工资、劳务报酬、稿酬、特许权合并计税，因此许多纳税人关注：是否工资由分类计征改为了综合计征后，全年一次性奖金的优惠计税政策会取消。
事实上，全年一次性奖金的计税方式是独立于综合计税之外的一种适应优惠税率的方式，并不影响综合计税的税基及扣除。因此，笔者认为该项政策应予以延续。此外，修正草案中规定，“非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为应纳税所得额”，这意味着不汇总缴税也是可行的。
当然，在申报纳税上会增加一定的遵从成本。根据修正案（草案）的规定，“居民个人取得综合所得按年计算个人所得税，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款，居民个人年度终了后需要补税或者退税的，按照规定办理汇算清缴。预扣预缴办法由国务院税务主管部门制定。”也就是说，未来需要综合计税的所得，既需要每个月由代扣代缴改为预扣预缴，同时，年末还需汇算清缴。因此，如果全年一次性奖金需要在综合所得之外按无扣除平均至12个月的税基，再按平均月收入适用相应的税率计税，则需要在代扣代缴的基础上再汇算清缴。
三、专项扣除如何实施的问题。
修正案（草案）中规定，“居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。专项扣除包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等；专项附加扣除包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金等支出”。由此可见，此次个税法的修正将增加纳税人的专项扣除，降低其税收负担。但是，以上扣除如何实施是社会普遍关注的问题，笔者认为有以下几点原则应该坚持：
一是据实列支的原则。有些纳税人认为此次的专项扣除对于有家庭的人而言更为有利，因此认为是单身税。事实上，税法在扣除上一直坚持据实列支的原则，没有实际发生的支出，意味着并没有构成纳税人的成本及负担，按量能纳税的原则就不应该予以扣除。
二是凭票扣除的原则。以上的支出如何在税前扣除中判断其真实性、合法性，最重要的依据便是合法凭证。当然，在此的合法凭证并不局限于发票。如大病医疗费、教育费等并不一定能够取得发票，有可能是行政事业单位的收据，也应该予以扣除，但需要相关的规定予以明确。
三是限额扣除的原则。如贷款利息支出，如果不予以限额扣除，可能就会推动加杠杆，使更多的纳税人着力于贷款买房以抵个人所得税，对于房地产市场的稳定不利。此外，关于租金收入的扣除也需要关注目前房地产以租代售的新型商业模式，因此限额扣除更有利于社会的公平，以免仅对个别利益群体有利。
四、汇算清缴与退税问题。
修正案草案中指出，“扣缴义务人每月所扣的税款，应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。纳税人取得综合所得需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。 纳税人取得经营所得的，应当在月度或者季度终了后十五日内向税务机关报送纳税申报表，并预缴税款；次年三月三十一日前办理汇算清缴。 ”根据以上规定，纳税人需要预缴后再汇算清缴。
预缴与汇算清缴间有可能会产生差额，如果汇算清缴的数额大于预缴的金额，则当期纳税人补税，问题不大。但是，如果汇算清缴的数额小于预缴的金额，则当期应给予纳税人退税。
给予纳税人退税的一种处理方式是留抵抵减，即需要退给纳税人的税款不退，留抵到下期纳税人需要缴税时抵减需要缴纳的税款，但这种方式笔者并不认同。因为其一方面会占用纳税人的资金，增加其负担，而减税效果会递延出现。另一方面，假设纳税人下期依然是预缴的数额大于汇算清缴的数额，则该退税款会无限期结转，增加纳税人的负担。
另一种处理方式是与相关的金融账户绑定，将每期退税款及时退还至个人账户。笔者认为该方式征管部门应该予以考虑。事实上，随着数字经济的来临，未来纳税的方式将发生根本性的变化，所有的征管职能将以数据作为主线，从纳税人端获得数据、运用区块链等技术自动生成纳税申报表，相关的参数还可组合成各种的风险指标进行风险识别及管理，同时以上的风险报告又将成为互联网+稽查的依据，最后运用大数据的大样本进行经济分析，提供宏观决策。
目前，我国的千户大企业将逐步实现全程的纳税信息与企业会计信息的端口对接。但是，个人所得税的纳税人数量更大，可发挥的大数据功能也更为强大，并且还可以与第三方数据交换，形成强大的社会征信系统。目前，世界上有着越来越多的国家在降低纳税人税收遵从成本上采用了互联网等现代化的信息手段。我国的互联网+税收管理也在逐步完善，因此可以预见，未来实现网上、手机报送个人所得税并绑定银行予以退税，应该具有实现的可能性。
总而言之，社会热切关注及期待修订后的个人所得税法，希望进一步降低中等收入人群的个人所得税负担。改革开放40年，我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾，在分步推进、日渐完善的过程中，现代的个人所得税制度将发挥更为重要的收入及调节作用。